Algunos comentarios al denominado “Impuesto a la Riqueza” y las posibles vías procesales para su impugnación.
En el presente trabajo desarrollaremos brevemente los aspectos de mayor relevancia del Proyecto de Ley denominado Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la Pandemia (en adelante ASyEP)(1) y las posibles vías procesales que podrían utilizarse para peticionar su impugnación judicial.
Generalidades
El ASyEP contempla una contribución por única vez sobre el valor total de los bienes de las personas humanas con patrimonio superior a los $ 200 millones a la fecha de entrada en vigencia de la ley que sancione el ASyEP, con alícuotas progresivas que van del 2% al 5,25%, según el monto imponible y el lugar donde se encuentren situados dichos bienes.
Fecha de corte
El ASyEP recaerá sobre los bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley que sancione el ASyEP.
Sujetos alcanzados
i) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país que posean bienes por un valor superior a $ 200 millones, las que tributarán sobre los bienes que posean en el país y en el exterior. Están incluidos los argentinos domiciliados o con residencia en países no cooperantes o de baja o nula tributación.
ii) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior que posean bienes por un valor superior a los $ 200 millones. En este caso, tributarán solamente sobre los bienes ubicados en nuestro país.
Base Imponible y AlícuotaS
La base imponible del ASyEP estará conformada por el total de los bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley que sancione el ASyEP, valuados de conformidad con las normas del Impuesto sobre los Bienes Personales, independiente del tratamiento exentivo que revistieran para éste y sin deducción de mínimo no imponible alguno.
Para los bienes situados en el país se aplicará una alícuota progresiva que va del 2% al 3.5% (en este último caso será aplicable sobre el patrimonio que exceda de los $ 3.000.000.000.).
Para los bienes situados en el exterior, las alícuotas anteriormente descriptas se incrementan en un 50%; por lo tanto, van del 3% al 5.25%. En este punto se prevé la posibilidad de no abonar el incremento si se produce la repatriación de, por lo menos, el 30% de los activos financieros situados en el exterior, dentro de un plazo determinado (60 días).
Destino de lo recaudado
El ASyEP está contemplado como un tributo con afectación específica. En este sentido, se determina la siguiente distribución de lo que se recaude:
i) 20% para equipamiento médico e insumos (asistencia sanitaria)
ii) 20% para subsidios para PYMES que permitan mantener el empleo
iii) 20% para el otorgamiento de becas Progresar
iv) 15% para la integración urbana de barrios populares
v) 25% para programas vinculados a la producción de gas natural
Reglamentación
La aplicación, percepción y fiscalización del ASyEP estará a cargo de la AFIP y se faculta a ésta para dictar las normas complementarias para la determinación de los plazos, formas de ingreso, presentación de declaraciones juradas, valuación de los bienes, establecer anticipos y demás aspectos vinculados a la recaudación del ASyEP. Por lo tanto, una vez que se sancione y promulgue la ley aprobatoria de este nuevo impuesto, la AFIP debería dictar la reglamentación correspondiente para la determinación y pago del mismo y los requisitos para ejercer la posibilidad de la repatriación de activos financieros(2).
Aspectos Controversiales del ASyEP
El ASyEP contiene una serie de cuestiones que podrían dar lugar a planteos sobre su posible inconstitucionalidad basados en la conculcación de algunos principios constitucionales de la tributación, tales como, la afectación del principio de capacidad contributiva(3), la afectación del principio de no confiscatoriedad, el derecho de propiedad y seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima(4) y el avasallamiento de los principios de igualdad y razonabilidad(5).
No ahondaremos en esta oportunidad en el desarrollo de los fundamentos relativos a la constitucionalidad del ASyEP pero anticipamos y advertimos que existen variados argumentos para sostener un importante y extenso debate en torno a este punto; lo que seguramente dará lugar a multiplicidad de planteos judiciales.
Opciones procesales para la impugnación del ASyEP
Las vías procesales para impugnar y controvertir el ASyEP se pueden determinar en función de diferentes circunstancias que detallamos a continuación:
a) Demanda de repetición
En el caso que los sujetos alcanzados por el ASyEP presenten la declaración jurada y abonen el gravamen correspondiente, deberían proceder al inicio de la demanda de repetición prevista en el artículo 81 de la LPT(6), basada en la inconstitucionalidad del impuesto.
En este sentido, tratándose de un pago espontáneo del impuesto, debería presentarse ante la AFIP el reclamo de repetición administrativa, esperar tres -3- meses y, si no se dictase resolución expresa que resuelva dicho reclamo, presentar recurso de reconsideración por denegatoria tácita el que deberá ser resuelto por la AFIP en el término de 20 días hábiles administrativos.
Si venciera ese plazo de 20 días hábiles administrativos sin que la AFIP resuelva expresamente el recurso de reconsideración(7), queda agotada la instancia administrativa ante el Fisco Nacional y el sujeto podría iniciar la demanda ante la justicia federal del interior del país o la contencioso administrativa federal de la Capital Federal, según sea la región de la Dirección General Impositiva interviniente y el domicilio del contribuyente.
b) Acción declarativa de inconstitucionalidad junto con medida cautelar
Por otro lado, aquellos sujetos que no presenten la declaración jurada y consecuentemente con ello tampoco paguen el impuesto en cuestión podrían promover una acción declarativa de inconstitucionalidad en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación junto con una medida cautelar que cumpla con los requisitos previstos en la ley de medidas cautelares contra el Estado Nacional(8).
De esta manera, la estrategia a seguir en este sentido sería la de peticionar la inconstitucionalidad del ASyEP, sobre la base de los argumentos y fundamentos expuestos anteriormente y solicitar al juez que, hasta tanto se resuelva la cuestión de fondo, dicte una medida cautelar que le permita al sujeto abstenerse de presentar la declaración jurada y de tener que pagar el impuesto resultante de la misma.
Esta opción podría encontrarse frente a una eventual objeción relativa a la inexistencia de un acto administrativo expreso que imponga una determinada intimación, como recaudo de admisibilidad o procedencia de este tipo de demandas. Sin embargo, respecto de este recaudo destacamos que existen pronunciamientos de la CSJN en los cuales se ha expresado que la inexistencia de un acto administrativo no implica, de forma automática, la improcedencia de la acción declarativa(9).
En este sentido entendemos que resultaría procesalmente viable la acción declarativa de inconstitucionalidad dispuesta en el art. 322 del CPCCN aún sin la existencia de un acto administrativo expreso o intimación previa por parte del Fisco Nacional porque la situación de incertidumbre e ilegalidad del tributo en cuestión se originaría con la sanción de la ley que consagre el ASyEP y el vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada y pago del impuesto, traducido al caso concreto de que se trate en cada oportunidad.
Asimismo, destacamos que, si eventualmente existieran intimaciones administrativas o inspecciones o incluso hasta corridas de vista por inicio de procedimientos determinativos de oficio por parte de la AFIP, entendemos que la procedencia formal de la acción declarativa sería más visible frente a este tipo de situaciones. Ello sería así en atención la existencia concreta de un “acto en ciernes” por parte del Fisco Nacional tendiente a determinar y percibir el tributo en cuestión.
En síntesis, entendemos que desde el punto de vista constitucional el ASyEP resulta objetable y reprochable y existen argumentos sólidos para ser planteados y desarrollados por los sujetos a los cuales se les aplique este tributo; ya sea por la vía de la repetición, administrativa o judicial, o a través de la acción declarativa de inconstitucionalidad descripta anteriormente.
Para cualquier consulta o aclaración que deseen efectuar con relación a este tema podrán contactarse con el Dr. Pablo D. Cirilli (pci@moltedo.com.ar).
Notas:
(1) El Proyecto ya obtuvo media sanción en la Cámara de Diputados y actualmente está en el Senado Nacional donde ya tiene dictamen favorable de la Comisión de Presupuesto y Hacienda y está listo para ser debatido en sesión de ese cuerpo. Este proyecto se incluyó en el temario de proyectos que pueden ser debatidos en sesiones extraordinarias fijadas desde el 4/1/2021 al 28/2/2021.
(2) Entendemos que la reglamentación será dispuesta inmediatamente después de promulgada la ley que sancione este nuevo impuesto.
(3) Teniendo en cuenta que el ASyEP sería un impuesto sobre el patrimonio, ésta sola circunstancia por sí misma afecta a la capacidad contributiva y más aún cuando se aplica –como en este caso- sobre el patrimonio bruto sin contemplar exenciones o dispensas.
(4) Estos principios en materia tributaria protegen el derecho de propiedad en sentido amplio. Están previstos en los artículos 14, 17, 28 y 33 de la Constitución Nacional y deben ser interpretados en conjunto con los principios citados en los puntos anteriores y además integrarse con el principio de seguridad jurídica por la implicancia que tiene en este caso el cambio de las reglas de imposición de manera retroactiva.
(5) Se puede decir que existe violación al principio de igualdad porque no existe razonabilidad en las categorías proyectadas en el ASyEP sobre la base de la diferente ubicación de los bienes. En este punto la CSJN tiene dicho que solo pueden establecerse distingos sobre la base de criterios fundados de diversa capacidad contributiva (Fallos 138:313; 270:270). El criterio diferenciador en el caso del ASyEP no responde a ese postulado y por ello resultaría arbitrario. Asimismo, la violación del principio de razonabilidad estaría dada por el hecho de que el legislador no habría actuado con la proporcionalidad necesaria a fin de establecer la carga fiscal ya que optó por una que destruye lo que genera la renta y en esa opción además la base imponible a considerar es el patrimonio bruto y no el neto.
(6) Ley de Procedimiento Tributario (Ley Nº 11.683.)
(7) En este punto destacamos que frente al silencio de la administración en resolver lo pedido existen las herramientas del “pronto despacho” o el “amparo por mora” pero entendemos que, a fin de obtener el resultado perseguido por la repetición estas herramientas no serían de utilidad al caso bajo análisis.
(8) Ley 26.854.
(9) CSJN in re “Festival de Doma y Folclore c/ EN s/acción meramente declarativa de derechos” de fecha 20/2/2018, entre otros.
Generalidades
El ASyEP contempla una contribución por única vez sobre el valor total de los bienes de las personas humanas con patrimonio superior a los $ 200 millones a la fecha de entrada en vigencia de la ley que sancione el ASyEP, con alícuotas progresivas que van del 2% al 5,25%, según el monto imponible y el lugar donde se encuentren situados dichos bienes.
Fecha de corte
El ASyEP recaerá sobre los bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley que sancione el ASyEP.
Sujetos alcanzados
i) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país que posean bienes por un valor superior a $ 200 millones, las que tributarán sobre los bienes que posean en el país y en el exterior. Están incluidos los argentinos domiciliados o con residencia en países no cooperantes o de baja o nula tributación.
ii) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior que posean bienes por un valor superior a los $ 200 millones. En este caso, tributarán solamente sobre los bienes ubicados en nuestro país.
Base Imponible y AlícuotaS
La base imponible del ASyEP estará conformada por el total de los bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley que sancione el ASyEP, valuados de conformidad con las normas del Impuesto sobre los Bienes Personales, independiente del tratamiento exentivo que revistieran para éste y sin deducción de mínimo no imponible alguno.
Para los bienes situados en el país se aplicará una alícuota progresiva que va del 2% al 3.5% (en este último caso será aplicable sobre el patrimonio que exceda de los $ 3.000.000.000.).
Para los bienes situados en el exterior, las alícuotas anteriormente descriptas se incrementan en un 50%; por lo tanto, van del 3% al 5.25%. En este punto se prevé la posibilidad de no abonar el incremento si se produce la repatriación de, por lo menos, el 30% de los activos financieros situados en el exterior, dentro de un plazo determinado (60 días).
Destino de lo recaudado
El ASyEP está contemplado como un tributo con afectación específica. En este sentido, se determina la siguiente distribución de lo que se recaude:
i) 20% para equipamiento médico e insumos (asistencia sanitaria)
ii) 20% para subsidios para PYMES que permitan mantener el empleo
iii) 20% para el otorgamiento de becas Progresar
iv) 15% para la integración urbana de barrios populares
v) 25% para programas vinculados a la producción de gas natural
Reglamentación
La aplicación, percepción y fiscalización del ASyEP estará a cargo de la AFIP y se faculta a ésta para dictar las normas complementarias para la determinación de los plazos, formas de ingreso, presentación de declaraciones juradas, valuación de los bienes, establecer anticipos y demás aspectos vinculados a la recaudación del ASyEP. Por lo tanto, una vez que se sancione y promulgue la ley aprobatoria de este nuevo impuesto, la AFIP debería dictar la reglamentación correspondiente para la determinación y pago del mismo y los requisitos para ejercer la posibilidad de la repatriación de activos financieros(2).
Aspectos Controversiales del ASyEP
El ASyEP contiene una serie de cuestiones que podrían dar lugar a planteos sobre su posible inconstitucionalidad basados en la conculcación de algunos principios constitucionales de la tributación, tales como, la afectación del principio de capacidad contributiva(3), la afectación del principio de no confiscatoriedad, el derecho de propiedad y seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima(4) y el avasallamiento de los principios de igualdad y razonabilidad(5).
No ahondaremos en esta oportunidad en el desarrollo de los fundamentos relativos a la constitucionalidad del ASyEP pero anticipamos y advertimos que existen variados argumentos para sostener un importante y extenso debate en torno a este punto; lo que seguramente dará lugar a multiplicidad de planteos judiciales.
Opciones procesales para la impugnación del ASyEP
Las vías procesales para impugnar y controvertir el ASyEP se pueden determinar en función de diferentes circunstancias que detallamos a continuación:
a) Demanda de repetición
En el caso que los sujetos alcanzados por el ASyEP presenten la declaración jurada y abonen el gravamen correspondiente, deberían proceder al inicio de la demanda de repetición prevista en el artículo 81 de la LPT(6), basada en la inconstitucionalidad del impuesto.
En este sentido, tratándose de un pago espontáneo del impuesto, debería presentarse ante la AFIP el reclamo de repetición administrativa, esperar tres -3- meses y, si no se dictase resolución expresa que resuelva dicho reclamo, presentar recurso de reconsideración por denegatoria tácita el que deberá ser resuelto por la AFIP en el término de 20 días hábiles administrativos.
Si venciera ese plazo de 20 días hábiles administrativos sin que la AFIP resuelva expresamente el recurso de reconsideración(7), queda agotada la instancia administrativa ante el Fisco Nacional y el sujeto podría iniciar la demanda ante la justicia federal del interior del país o la contencioso administrativa federal de la Capital Federal, según sea la región de la Dirección General Impositiva interviniente y el domicilio del contribuyente.
b) Acción declarativa de inconstitucionalidad junto con medida cautelar
Por otro lado, aquellos sujetos que no presenten la declaración jurada y consecuentemente con ello tampoco paguen el impuesto en cuestión podrían promover una acción declarativa de inconstitucionalidad en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación junto con una medida cautelar que cumpla con los requisitos previstos en la ley de medidas cautelares contra el Estado Nacional(8).
De esta manera, la estrategia a seguir en este sentido sería la de peticionar la inconstitucionalidad del ASyEP, sobre la base de los argumentos y fundamentos expuestos anteriormente y solicitar al juez que, hasta tanto se resuelva la cuestión de fondo, dicte una medida cautelar que le permita al sujeto abstenerse de presentar la declaración jurada y de tener que pagar el impuesto resultante de la misma.
Esta opción podría encontrarse frente a una eventual objeción relativa a la inexistencia de un acto administrativo expreso que imponga una determinada intimación, como recaudo de admisibilidad o procedencia de este tipo de demandas. Sin embargo, respecto de este recaudo destacamos que existen pronunciamientos de la CSJN en los cuales se ha expresado que la inexistencia de un acto administrativo no implica, de forma automática, la improcedencia de la acción declarativa(9).
En este sentido entendemos que resultaría procesalmente viable la acción declarativa de inconstitucionalidad dispuesta en el art. 322 del CPCCN aún sin la existencia de un acto administrativo expreso o intimación previa por parte del Fisco Nacional porque la situación de incertidumbre e ilegalidad del tributo en cuestión se originaría con la sanción de la ley que consagre el ASyEP y el vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada y pago del impuesto, traducido al caso concreto de que se trate en cada oportunidad.
Asimismo, destacamos que, si eventualmente existieran intimaciones administrativas o inspecciones o incluso hasta corridas de vista por inicio de procedimientos determinativos de oficio por parte de la AFIP, entendemos que la procedencia formal de la acción declarativa sería más visible frente a este tipo de situaciones. Ello sería así en atención la existencia concreta de un “acto en ciernes” por parte del Fisco Nacional tendiente a determinar y percibir el tributo en cuestión.
En síntesis, entendemos que desde el punto de vista constitucional el ASyEP resulta objetable y reprochable y existen argumentos sólidos para ser planteados y desarrollados por los sujetos a los cuales se les aplique este tributo; ya sea por la vía de la repetición, administrativa o judicial, o a través de la acción declarativa de inconstitucionalidad descripta anteriormente.
Para cualquier consulta o aclaración que deseen efectuar con relación a este tema podrán contactarse con el Dr. Pablo D. Cirilli (pci@moltedo.com.ar).
Notas:
(1) El Proyecto ya obtuvo media sanción en la Cámara de Diputados y actualmente está en el Senado Nacional donde ya tiene dictamen favorable de la Comisión de Presupuesto y Hacienda y está listo para ser debatido en sesión de ese cuerpo. Este proyecto se incluyó en el temario de proyectos que pueden ser debatidos en sesiones extraordinarias fijadas desde el 4/1/2021 al 28/2/2021.
(2) Entendemos que la reglamentación será dispuesta inmediatamente después de promulgada la ley que sancione este nuevo impuesto.
(3) Teniendo en cuenta que el ASyEP sería un impuesto sobre el patrimonio, ésta sola circunstancia por sí misma afecta a la capacidad contributiva y más aún cuando se aplica –como en este caso- sobre el patrimonio bruto sin contemplar exenciones o dispensas.
(4) Estos principios en materia tributaria protegen el derecho de propiedad en sentido amplio. Están previstos en los artículos 14, 17, 28 y 33 de la Constitución Nacional y deben ser interpretados en conjunto con los principios citados en los puntos anteriores y además integrarse con el principio de seguridad jurídica por la implicancia que tiene en este caso el cambio de las reglas de imposición de manera retroactiva.
(5) Se puede decir que existe violación al principio de igualdad porque no existe razonabilidad en las categorías proyectadas en el ASyEP sobre la base de la diferente ubicación de los bienes. En este punto la CSJN tiene dicho que solo pueden establecerse distingos sobre la base de criterios fundados de diversa capacidad contributiva (Fallos 138:313; 270:270). El criterio diferenciador en el caso del ASyEP no responde a ese postulado y por ello resultaría arbitrario. Asimismo, la violación del principio de razonabilidad estaría dada por el hecho de que el legislador no habría actuado con la proporcionalidad necesaria a fin de establecer la carga fiscal ya que optó por una que destruye lo que genera la renta y en esa opción además la base imponible a considerar es el patrimonio bruto y no el neto.
(6) Ley de Procedimiento Tributario (Ley Nº 11.683.)
(7) En este punto destacamos que frente al silencio de la administración en resolver lo pedido existen las herramientas del “pronto despacho” o el “amparo por mora” pero entendemos que, a fin de obtener el resultado perseguido por la repetición estas herramientas no serían de utilidad al caso bajo análisis.
(8) Ley 26.854.
(9) CSJN in re “Festival de Doma y Folclore c/ EN s/acción meramente declarativa de derechos” de fecha 20/2/2018, entre otros.